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从世界个税起源发展现状看中国个税改革前景/张巍
(博讯北京时间2018年9月03日 转载)
    
    来源:腾讯财经 作者:张巍
    

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    一.起源
    
    1799年,为了筹集对拿破仑作战的军费,24岁就担任英国首相的小皮特 (William Pitt 1759-1806),主持颁布世界第一部个人所得税法,开征个人所得税。所以个人所得税又被成为打败拿破仑的税。
    
    英国当时就执行夫妻联合报税,允许子女抚养费作专项扣除。中国现行个税法还没有实行夫妻联合报税,明年开始允许子女教育费扣除,但不允许抚养费扣除。英国这部法律法律124条,127页。中国现行个税法15条,4页。由于法律不是小说,每一句话都要涉及具体的法律后果,不允许有空话,所以从法律的文字量,可以大体上比较法律规范密度精度和水平。中国现行个税法的立法密度精度,远远不如英国218年前的个税法。
    
    小皮特的继任人阿丁顿 (Henry Addington 1757-1844),在1803年对小皮特的法律进行了完善,把收入分为5大类,合计总和后按照统一税率征税,也就是全面综合性征税。中国个税法刚刚开始采取半综合性征税,只对四项劳动收入合计综合后征税,其他收入仍然单项按各自的税率征税。
    
    个人所得税在英国出现后,由于充分体现了按照个人实际经济能力征税的现代化征税原则,到达最大的征税公正性,马上被其他国家学习,风靡世界。
    
    二.传播和发展
    
    美国爆发南北战争后,为了征集军费,南北双方不约同在1861年开始开征联邦所得税。南北战争结束后,联邦所得税被认为不再必要,于1872年停征。
    
    1861年美国的联邦所得税income taxes只对个人所得征收,这和其他国家没有不同。但是当1894年美国重新开征联邦所得税时,却是既对企业所得也对个人所得征税。这也就开启了美国一个沿用到现在的,全世界独一无二的做法,用一部法律同时规范企业所得和个人所得。
    
    所以严格地说美国没有个人所得税,美国相当于其他国家的个人所得税,通俗说的美国个人所得税,实际上是指,对个人征收的美国联邦所得税,income taxes/tax on individuals.
    
    重新开征联邦所得税第二年,1894美国联邦所得税就因为波劳克案 (Pollock v. Farmers' Loan & Trust Co),被美国最高法院判为违反宪法,停止征收。1909年美国宪法被修改,第16条修正案被通过,为开征所得税扫清道路。1913年美国第三次开征联邦所得税,直到现在。
    
    美国1913年所得税法规定了一个很高的免征额,每年4000美元。这是按“美国人希望的生活水准”,考虑到一个家庭有5个孩子,并且要供其中一个孩子上大学情况下需要的生活费,来确定的免征额。
    
    英国1799年开征个人所得税后,马上被德国一名大学经济学教授介绍到了德国。当时德国出于分裂状态,局部地区开征了个人所得税。
    
    由于俾斯麦反对个人所得税,所以等到他1890年退休,米魁(Johannes von Miquel1828-1901)担任普鲁士财政部长后,才于1891年主持在普鲁士全面开征个人所得税。由于普鲁士国土面积占德国60%以上,立法水准高,影响很远,这被一般认为是德国个人所得税的起点。
    
    米魁青年时代是马克思的朋友。由于马克思赞成高强度的累进税率,米魁非常赞同,参加了马克思领导的共产主义联盟。在米魁担任了普鲁士财政部长后,他曾因为他的“共产主义青年时代”受到政敌的攻击。
    
    米魁的税法改革和人类历史上以前有过的所有税法改革不同。以前的税法改革目的都是为了增加财政收入,都是在严峻的财政压力下,经常是由于战争被迫进行的。而1870年普法战争后,法国要向德国支付巨额赔款,德国一下暴富。普法战争实现了统一,建立了统一的市场,国力蒸蒸日上。当时德国帝国国财政部收入用不完。
    
    米魁改革的目的是追求征税的社会公正,改变富人相对少缴税,而穷人却承担大部分税负的情况,切实贯彻按实际能力征税的现代化征税原则,达到税负在国民中和合理分担,是有利于广大老百姓利益改革。青年米魁思想中的社会主义理念并没有消失,而是以务实的态度把青春的梦想化为现实。这也就是米魁个税改革在历史上特别光彩照人的原因。
    
    但是进步的理念,如果不能有效实施等于没有。这样的例子在历史上比比皆是。米魁税法改革之所以成功是因为有卓越的执笔立法人,他的副部长,优秀的税法专家弗依斯厅(Bernhard Fuisting 1841—1908)亲手起草了法律,把米魁的政治思想在税法中完美地具体化,而且作为副部长直接参与了这部税法的执行。
    
    像皮特的第一部个人所得税一样,米魁的个人所得税马上获得巨大的成功,虽然这部法律允许对孩子抚养费专项扣除,允许对事故等意外费用专项扣除,大大减轻了穷人的负担,但是由于加强了对有钱人的征税,个人所得税的税收额不但没有下降,反而从80个百万塔勒猛增到115个百万塔勒,增加了44%。
    
    因此普鲁士国王赐予米魁最高勋章。勋章上刻着一句拉丁语的缩写“每人得到他应得”。这本是一句古代法律理论,意思是正义是一种持续的愿望,每人得到他应得的东西。米魁成为追求合理分担税负的税法公正的化身载入史册。
    
    1818年11月11日在法国贡涅森林的一节火车上, 安茨伯格作为德国代表,签署了停战协议,这一天就是第一次世界大战结束日。安次伯格 (Matthias Erzberger 1875—1921) 作为魏玛共和国的第一任财政部长,于1920年统一德国各邦国的26部个税法, 订立了第一部全德国统一现代化的个人所得税法, 完成了德国税法历史上最光辉的事业。
    
    安茨伯格的税法改革,是在高度压力下进行的,人类历史上史无前例的紧急又是高水平的立法过程,也是无与伦比的辉煌的过程。
    
    9个月之内内,安茨伯格为部长领导的德国财政部税法专家群体,一口气订立了16部税法。
    
    订立了第一部全德国有效的现代化个人所得税法,第一部企业所得税法,第一部现代化遗产税法,第一部地产购置税法,第一部帝国税法通则。加上1918年订立的第一部增值税法。可以说德国现行税法的全部基础和框架,都是在这金色的9个月内建立。
    
    当时德国财政部专家云集,群星璀璨,展现了超强的整体实力。历史上这次税法订立被称为德国税法立法“黄金的二十年代”。
    
    这部税法理论基础,总体上采用维茨堡大学校长尚策(Georg von Schanz, 1853—1931) 的净资产理论。通俗地说,相对于只对苹果征税,不对苹果树本身增值征税的源泉征税理论,净资产理论既对苹果征税,也对苹果树的本身增值征税。对有资本资产的富人征税强度大增。
    
    该法规定了4种收入来源,来自土地,来自企业,来自资本,来自工作以及其他收入,采取合计总和后乘以统一税率的综合性计税办法。采取了超高强度的,从10%到60%的累进税率,极大强化的对有钱人的征税,其巨额税收,帮助德国度过国家战败后最艰难的时期。
    
    1975年安茨伯格百年诞辰之际,德国邮政为他发行了纪念邮票,纪念这位德国政治及税法历史上卓越的人物 。东西德统一后,德国财政部从波恩迁移到柏林,德国财政部大楼的庆典大厅被命名为马蒂阿斯。安茨伯格大厅以纪念这位“国家最危急时刻的帝国财政部长”。
    
    希特勒的纳粹德国时期,德国税法采取了一系列迫害犹太人的做法,比如在个人所得税法中规定,犹太人不享受免征额,犹太人孩子抚养费不能作税前扣除。为了增加税收,1934年进行了一次个税改革,加强了对富人的征税。同时大幅度提高了个税免征额,提高了允许扣除的孩子抚养费,扩大了对生活中因事故等原因造成费用的扣除范围。1934年个税改革后,德国税收持续增长,10年之内从70亿马克猛增到350亿马克,翻了5倍 。这就是希特勒打第二次世界大战的财政基础。
    
    1945年德国战败到1949年联邦德国建立,德国处于被英法美苏分区占领的过渡时期。在英法美占领区当时的个人所得税税率最高达到95%。这并没有什么可以大惊小怪的。美国二战时期个人所得税的最高税率也是95%,英国二战时期个税最高税率达到97,5%。
    
    二战以后,德国个人所得税法发展的特点是,劫富济贫,充分发挥个人所得税减缓贫富分化,进行社会财富的第二次分配的作用,追求社会公正,辅助弱者的功能不断加强。
    
    1955年德国个人所得税的最高税率下降到55%。1953年降到53%。这个税率一直用到1974年。1974年德国进行重大个税改革,大幅度提高免征额,把个税最高税率从53%提高到56%。14年后1992年个税税率降回到53%,但是免征额再次大幅度提高。2000年后德国个税最高税率开始逐步下降到现在的42%。
    
    西方大国中,法国最迟开征个人所得税。在1848年革命时期,法国出现了许多开征个人所得税的建议和草案。要求开征个人所得税的草案提交国会时饱受嘲笑,结果691票反对,只有2票赞成。
    
    1871年普法战争中法国战败。庞大的军费开支,和要向德国支付的巨额战争赔款给法国带来极大的财政压力。按英国模式开征个人所得税的方案又被提出。由于当时法国总统梯也尔(Adolphe Thiers1797 -1877)的坚决反对而作罢。
    
    法国个人所得税最终得以开征,是和约瑟夫.卡约(Josef Caillaux 1863—1944)的名字联系在一起的。这位法国个人所得税之父出身于法国政治世家,其父亲曾两度出任部长。但他背叛自己出身的资产阶级,追求社会公正民主 ,成为“特权的敌人”。
    
    卡约1899年成为法国财政部长。1911年成为法国总理。他在1900年提出了开征个人所得税的方案。该方案特别加重对富人的征税,规定对高收入者的收入分两段征税,前一段按照正比税率,后一段按照累进税率加征一个附加税。经过卡约的不懈努力,法国从1914年到1917年,通过三部法律,分三步建立了现代化的个人所得税,总成个人所得税法是1917年7月31日法律。
    
    三.现状
    
    现在,相对于德国法国美国,都用一部法律集中规范个人所得税的情况,英国个人所得税实际上分散用了5部法律来规范,这是英国个人所得税法的特色。
    
    具体是,ITEPA 2003规范雇员收入,养老金收入, 社会保险收入,725条。
    
    ITTOIA 2005规范经营收入, 资产收入, 储蓄和投资收入, 其他收入,886条。
    
    ITA 2007规范税率,计算步骤,允许扣除,通过投资减少税负,阻击避税,源泉扣除,等涉及全部收入的综合性条款,1035条。
    
    TCGA 1992规范资产整体出售盈利征税,291条。
    
    ICTA 1988中的一些条款还在继续使用,845条。
    
    这样英国个人所得税法条款一共3782条。
    
    英国个税最高税率是45%。除了普通免征额11500英镑以外,英国个税对盲人增加一个2320英镑的附加免征额。英国个税允许的其他专项扣除有,对配偶生活费的扣除,对孩子抚养费的扣除,慈善捐款扣除等。
    
    1948年法国把所有的税法进行汇总,编订了总税法典,Code general des impots (CGI)。现在超过2000多条。个人所得税用了204条。法国个人所得税最高税率为49%。允许的专项扣除是,孩子的抚养费,对慈善机构的捐款,人寿保险,雇人小孩看护费,雇佣家政服务费,工会会员费。
    
    法国和瑞士的税法,都有采用根据财富的外部迹象,倒推纳税人收入征税的办法。也就是按照有钱人的豪华消费,比如游艇、飞机等,倒推其收入,要求报税征税。
    
    德国现行个人所得税法编号到99条,实际193条。采用现在世界上最先进的所谓公式化税率。最高税率为45%。允许的专项扣除有,孩子抚养费,自我职业教育费用,购买的商业养老保险费,单亲家庭特殊扣除,意外事故损失,购买自住房或建造自住房,允许购房款或者建造费用,在购买或建造当年及以后7年,每年5%作税前扣除,以后每年扣除2.5%,如纳税人购买或建造专门用来出租给陌生人的房子,可以在购买或建造的当年,和以后4年,每年其买房款或建造费用按每年10%,之后5年每年7%作税前扣除,残疾人盲人可以扣除雇人看护费,雇佣钟点工作家务的费用,等等。
    
    2017年德国最富的10%的有钱人承担了42%的个人所得税。中国工薪一族是纳税主力,贡献了个税总税收的60%以上。
    
    1939年,美国把所有联邦层面上的税法,即全美国有效的税法,集中在一部法典内,这就是所谓的”国内税收法典“Internal Revenue Code, 简写IRC。现行IRC是以1986年税法改革确定的版本版为基础的。每年美国国会都通过法案对IRC加以修改, 有时是重大修改。最近的就是特朗普的税改,从2018年开始执行。有关美国联邦所得税一共用了1563条。
    
    对谁要交税的问题,美国采取了全世界独一无二的做法。英德法三国和世界上所有国家,都把无限纳税责任和有住房和常驻两个概念挂钩,美国联邦所得税法主要却和国籍和绿卡挂钩。凡是有美国国籍(US-Citizen)和美国绿卡(Sec.7701b(1)(A) (i) lawfully admitted for permanent residence IRC)的人就是美国所得税的无限纳税人,不论是否在美国有住所,是否去过美国,其全世界收入都要征美国联邦所得税。
    
    中国所有持有美国绿卡的人,自动就成为美国个人所得税的无限纳税人,无论其中国收入还是全世界其他国家的收入,都要向美国交个人所得税。许多中国人在拿绿卡时,都没有意识到这一点。由于美国对放弃美国国籍的人要征离境税,为了避税目的放弃绿卡也已经太迟了。
    
    美国所得税法规定,对于放弃美国国籍或绿卡,由此从居民成为非居民的人,如果过去5年的平均年收入超过15700美元(2014年标准),或者净资产超过2000万美元,要交离境税。特别要提醒的是,美国离境税是很高的税。其征税原则是,纳税基数是假定放弃美国国籍或绿卡的人,在放弃前一天,按当时市场价出售其全部资产获得的盈利。
    
    中国虽然已经加入了CRS(Common Reporting Standard)系统,预计将于2018年9月开始,第一次和其他101个国家和地区交换税务信息。但是美国并没有加入这个系统。不过根据1985年的中美税务协定,中美之间可以对特定个案交换税务信息。
    
    美国个人所得税法允许的专项扣除有: 允许纳税人自己承担医疗费用部分扣除,如果医疗费超过调节后的大所得的7,5% ; 允许赡养费扣除; 允许为教育费用扣除; 除了法定医疗保险费外,允许纳税人自己购买的商业医疗保险的费用扣除。
    
    美国个税其他税务优惠有,对于家里年纪小于13岁的孩子,或有残疾人需要照顾,本人因为要上班所以必须雇人照顾他们,其部分费用可以和应纳税额抵扣。孩子抚养费一定额度内允许和应纳税额抵扣。纳税人购买环保的电动汽车,部分车价可以和应纳税额抵扣。
    
    直到特朗普税改前的2017年,美国有钱人是按照全球独一无二的双重累进税率向国家交税。在几乎其他所有国家都按照固定税率,通常是25%征企业所得税的情况下,美国对企业利润是按照15%到39%的累进税率征企业所得税的。
    
    在公司层面上征过企业所得税后,剩下的利润向老板支付时,按照美国税法,老板还要按10%到39,6%的累进税率再征一次个人所得税。(虽然对所谓合格的股息QDI采取优惠的税率,但是这个优惠只限于121天中持有不到60天的的股票,也就是短期持有股票)。
    
    对企业利润先在公司层面上征企业所得税,再对老板征个人所得税,这个双重征税是世界通行的做法。但是其他国家都是只有一个税种执行累进税率,另一个用固定税率。美国的独特之处是,对企业所得税和个人所得税都采用了累进税率,这种双重累进税率征税,是全世界对企业利润最高强度的征税。
    
    美国除了国家层面上征全国统一的联邦所得税外,大部分州征州所得税,有的县还要征县所得税。也就是,不同于中国只征一次个人所得税,美国要征三次个人所得税。虽然这三个层面上征的个人所得税,许多情况下可以互相抵扣,但不是全部,而且也大大加重了美国人的报税负担。
    
    中国许多老板为了避免双重征税,故意不分红,把企业利润留在公司里,不向私人账户支出,以避免个人所得税。美国个人所得税采用了AMT征附加税的办法,来阻击老板们钻空子。美国所得税法sec.531 Accumulated Earning Tax(AMT)规定,如果企业明明有利润,却故意不分红时,要再征15%的附加税。
    
    美国在财产传给下一代时,对全部资产再征最高税率40%的遗产税。综合起来看,美国是对有钱人征税最凶狠的国家。正因为如此,美国是税法公正度最高的国家。这就是美国没有仇富现象的道理。
    
    四.总结
    
    德国现行个人所得税法有193条,法国现行个人所得税法有204条,美国现行联邦所得税法有1563条,英国现行个人所得税的法律一共有3782条,而中国现行个人所得税法只有15条。中国个人所得税法的规范精度密度和其他国家比差距很大。
    
    按照现代化税法理论,如果个人所得税税收额大于增值税税收额,并且是一个国家税收额最大的税种,这个国家就达到基本征税公正度。
    
    中国2017年个人所得税只占全部税收额的6.9%。相对于德国的42.8%,英国的41%,法国的30%,美国的71%,中国税收公正度和其他国家比差距还非常大。
    
    如果其他国家的个人所得税法是西装燕尾服的话,中国的个人所得税法简陋好比丁字裤。
    
    中国个人所得税法有必要进一步改革发展。 (博讯 boxun.com)
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